Cos'è Regola Generale Anti-Abuso (GAAR)?

Come funziona

Una GAAR è una regola anti-abuso omnicomprensiva integrata direttamente nel codice fiscale di un paese. Mentre le regole specifiche anti-evasione (SAAR) mirano a transazioni o strutture specifiche (CFC, trasferimento di prezzi, sottocapitalizzazione), la GAAR si applica a qualsiasi accordo che soddisfi i criteri di abuso statutari — anche se non esiste una regola specifica che lo nomini.

Una GAAR tipica ha tre elementi:

1. Beneficio fiscale identificato — una riduzione della responsabilità fiscale, un rinvio della tassazione, un aumento delle perdite o dei rimborsi.
2. Scopo di evasione / mancanza di sostanza commerciale — lo scopo principale dell'accordo (o uno dei suoi scopi principali) era ottenere il beneficio fiscale, OPPURE la transazione manca di sostanza economica indipendente dalla tassazione.
3. Ricaratterizzazione — l'autorità nega il beneficio e può tassare come se l'accordo non fosse avvenuto.

Variazioni nazionali

• GAAR del Regno Unito (Finance Act 2013): mira a accordi "abusivi" — quelli che "non possono ragionevolmente essere considerati un corso d'azione ragionevole". Utilizza un "doppio test di ragionevolezza", con HMRC che sostiene l'onere iniziale. Penalità per le rettifiche sotto la GAAR: fino al 60% del vantaggio annullato.
• GAAR del Canada (s. 245 ITA): di lunga data (dal 1988); recentemente rafforzata nelle modifiche del 2024 con l'aggiunta di un test di sostanza economica, soglia di abuso più bassa, penalità del 25%.
• GAAR dell'India (Capitolo X-A Income Tax Act, in vigore dal 2017): si applica a accordi il cui scopo principale è il beneficio fiscale e presenta almeno una caratteristica compromessa (mancanza di sostanza, abuso, transazione non genuina).
• GAAR dell'UE ATAD (Direttiva 2016/1164, art. 6): standard minimo adottato dagli Stati membri dell'UE. Si applica a accordi "non genuini" il cui scopo principale è ottenere un vantaggio fiscale.
• Australia (Part IVA ITAA 1936): GAAR classica con test multi-fattoriale sullo scopo dominante.
• Francia (articolo L64 LPF): abus de droit, applicata a accordi con scopo esclusivamente fiscale, oltre al mini-abus post-2019 con test di scopo principale.
• Stati Uniti: non esiste una GAAR statutaria per sé, ma la Dottrina della Sostanza Economica (codificata §7701(o) nel 2010) funge da tale — disapprova i benefici fiscali da transazioni senza un cambiamento significativo nella posizione economica al di fuori degli effetti fiscali.

GAAR vs. PPT

Il test del principale scopo Principal Purpose Test (PPT) è stato introdotto dallo Strumento Multilaterale BEPS (MLI) e ora è presente nella maggior parte dei trattati fiscali moderni. Il PPT è simile alla GAAR ma si applica solo ai benefici da trattato (riduzioni della ritenuta alla fonte da trattato, richieste di residenza da trattato) — la GAAR domestica può applicarsi a qualsiasi beneficio fiscale, comprese le strutture esclusivamente domestiche.

Entrambi possono sovrapporsi: una struttura che passa attraverso Cipro per accedere ai benefici da trattato può fallire il PPT (benefici da trattato negati) e la GAAR del paese d'origine (deduzioni o spese domestiche ricaratterizzate) sulla stessa base fattuale.

Esempi

• Struttura del Regno Unito che inserisce una holding tra investitore e obiettivo. La holding non ha dipendenti, né locali, né clienti terzi — esiste per accedere alla rete di trattati del Regno Unito per un investitore offshore. La GAAR del Regno Unito è stata applicata per negare la riduzione della ritenuta alla fonte sui dividendi pagati attraverso la holding all'investitore offshore.
• Struttura francese che sposta pagamenti di royalty attraverso il Lussemburgo. Trattato Francia-Lussemburgo 0% sulle royalty; Lussemburgo-Bermuda 0% tramite ulteriori condotti. L'abus de droit della Francia è stato applicato per ricaratterizzare la royalty come pagata direttamente a Bermuda, negando il beneficio del trattato.

Errori comuni

• Assumere che la GAAR si applichi solo a strutture "abusivi". Le GAAR moderne (post-BEPS, post-ATAD) hanno soglie di abuso più basse — i test "scopo principale" o "uno dei principali scopi" catturano accordi che gli standard più vecchi (scopo esclusivo) non avrebbero.
• Ignorare la GAAR fino a quando non viene contestata. La GAAR si applica retroattivamente. Una struttura del 2020 può essere contestata nel 2026 e sottoposta a rettifica con penalità.
• Trattare la sostanza come documentazione. La sostanza economica richiede attività reali, persone reali, decisioni reali. Direttori simbolici e uffici postali non superano una seria revisione della GAAR.
• Dimenticare che GAAR + PPT si sovrappongono. Il PPT del trattato e la GAAR domestica possono entrambi applicarsi allo stesso accordo — una sfida PPT di successo non esclude un'ulteriore rettifica GAAR a livello domestico.