Qu'est-ce que Règle générale anti-abus (GAAR)?

Comment ça fonctionne

Une GAAR est une règle anti-abus générale intégrée directement dans le code fiscal d'un pays. Alors que les règles spécifiques anti-évasion (SAAR) ciblent des transactions ou structures nommées (CFC, prix de transfert, sous-capitalisation), la GAAR s'applique à tout arrangement qui répond aux critères d'abus statutaires — même si aucune règle spécifique ne le mentionne.

Une GAAR typique comporte trois éléments :

1. Avantage fiscal identifié — une réduction de la charge fiscale, un report d'impôt, une augmentation des pertes ou des remboursements.
2. But d'évasion / absence de substance commerciale — le but principal de l'arrangement (ou l'un de ses buts principaux) était d'obtenir l'avantage fiscal, OU la transaction manque de substance économique indépendante de l'impôt.
3. Recaractérisation — l'autorité refuse l'avantage et peut évaluer l'impôt comme si l'arrangement n'avait pas eu lieu.

Variations selon les pays

• GAAR du Royaume-Uni (Finance Act 2013) : cible les arrangements "abusifs" — ceux qui "ne peuvent raisonnablement être considérés comme une action raisonnable". Utilise un "test de double raisonnabilité", avec l'HMRC portant la charge initiale. Pénalité pour ajustements sous la GAAR : jusqu'à 60 % de l'avantage annulé.
• GAAR du Canada (s. 245 ITA) : en vigueur depuis longtemps (depuis 1988) ; récemment renforcée par les amendements de 2024 ajoutant un test de substance économique, un seuil d'abus plus bas, et une pénalité de 25 %.
• GAAR de l'Inde (Chapitre X-A de la loi sur l'impôt sur le revenu, en vigueur depuis 2017) : s'applique aux arrangements dont le but principal est l'avantage fiscal et qui présentent au moins une caractéristique entachée (absence de substance, abus, transaction non-bona-fide).
• GAAR de l'UE (Directive 2016/1164, art. 6) : norme minimale adoptée par les États membres de l'UE. S'applique aux arrangements "non-généraux" dont le but principal est d'obtenir un avantage fiscal.
• Australie (Partie IVA ITAA 1936) : GAAR classique avec un test multi-facteurs sur le but dominant.
• France (article L64 LPF) : abus de droit, appliqué aux arrangements ayant un but exclusivement fiscal, plus le mini-abus post-2019 avec test du but principal.
• États-Unis : pas de GAAR statutaire à proprement parler, mais la Doctrine de la Substance Économique (codifiée §7701(o) en 2010) fonctionne comme une — refuse les avantages fiscaux des transactions sans changement significatif de la position économique autre que les effets fiscaux.

GAAR vs. PPT

Le test du but principal (PPT) au niveau des conventions a été introduit par l'instrument multilatéral BEPS (MLI) et figure désormais dans la plupart des conventions fiscales modernes. Le PPT est similaire à la GAAR mais s'applique uniquement aux avantages conventionnels (réductions de retenue à la source conventionnelle, revendications de résidence conventionnelle) — la GAAR domestique peut s'appliquer à tout avantage fiscal, y compris les structures uniquement domestiques.

Les deux peuvent se cumuler : une structure passant par Chypre pour accéder aux avantages conventionnels peut échouer au PPT (avantages conventionnels refusés) et à la GAAR du pays d'origine (déductions ou dépenses domestiques requalifiées) sur les mêmes faits.

Exemples

• Structure britannique insérant une société holding entre l'investisseur et la cible. La société holding n'a pas d'employés, pas de locaux, pas de clients tiers — elle existe pour accéder au réseau conventionnel britannique pour un investisseur offshore. La GAAR du Royaume-Uni a été appliquée pour refuser la réduction de retenue à la source sur les dividendes versés à travers la holding à l'investisseur offshore.
• Structure française déplaçant des paiements de redevances par le biais du Luxembourg. Convention France-Luxembourg 0 % sur les redevances ; Luxembourg-Bermudes 0 % via d'autres conduits. L'abus de droit de la France a été appliqué pour requalifier la redevance comme étant versée directement aux Bermudes, refusant ainsi l'avantage conventionnel.

Erreurs courantes

• Supposer que la GAAR ne s'applique qu'aux structures "abusives". Les GAAR modernes (post-BEPS, post-ATAD) ont des seuils d'abus plus bas — les tests "but principal" ou "l'un des buts principaux" capturent des arrangements que les normes plus anciennes (but exclusif) ne prendraient pas en compte.
• Ignorer la GAAR jusqu'à ce qu'elle soit contestée. La GAAR s'applique rétroactivement. Une structure de 2020 peut être contestée en 2026 et faire l'objet d'une évaluation rétroactive avec des pénalités.
• Traiter la substance comme de la paperasse. La substance économique nécessite de réelles activités, de vraies personnes, une véritable prise de décision. Des directeurs symboliques et des bureaux de boîte postale ne résistent pas à un examen sérieux de la GAAR.
• Oublier que GAAR + PPT se cumulent. Le PPT conventionnel et la GAAR domestique peuvent tous deux s'appliquer au même arrangement — un défi réussi au PPT n'exclut pas un ajustement GAAR supplémentaire au niveau domestique.